En el caso resuelto, El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en la reclamación económico-administrativa en única instancia interpuesta por el contribuyente afectado, fallecida doña Catalina el 29 de mayo de 2000, determina cual debe ser el ejercicio de renta de relevancia para determinar si don Landelino llevaba a cabo actividades de dirección de la empresa familiar, y si por ello percibió cantidades que superaron el 50% del resto de las rentas percibidas, que debió ser el correspondiente al año 1999, ya devengado.

La Administración autonómica parte de la resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar. Concretamente, en su apartado 1.3.a), en relación con el requisito del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley de patrimonio, respecto de las funciones y retribuciones percibidas por el sujeto pasivo por las labores de dirección ejercidas y su porcentaje sobre el resto de los rendimientos, exigía que se atendiera «a los rendimientos percibidos durante el último período impositivo: en concreto, en el supuesto de sucesión mortis causa , habrá que atender, en principio, al período comprendido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento, que es el que coincide con el ejercicio impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del causante». Afirma que cuando es el causante quien, al tiempo de fallecer, ejercía las funciones directivas para determinar si se cumplen o no las condiciones exigidas por el artículo 20.2.c), habrá que tomar en consideración el periodo comprendido entre el día 1 de enero del año de su fallecimiento y aquel en que éste tiene lugar. Sin embargo, si quien ejercía las funciones de dirección no era el fallecido sino cualquier otro de los miembros del grupo familiar, de cara a la aplicación de la reducción controvertida hay que atender a los datos del ejercicio de renta declarados anterior a la muerte del causante.

La Sala no comparte el criterio interpretativo que realiza la Administración para combatir la sentencia para negar la reducción de la base liquidable controvertida. Esta cuestión no había sido directamente abordada por vía jurisprudencial, si bien en distintas sentencias ya se pronunciaron sobre la fecha que debía servir para marcar el momento de la constatación de la reducción del artículo 20.2.c) del impuesto sobre sucesiones, afirmando en ambos casos que se debe estar a la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones para comprobar si concurren o no los requisitos para aplicarla. Sin embargo, los presupuestos de hecho de los que se partían en ambos recursos eran diferentes al aquí enjuiciado. En ambas sentencias la condición y circunstancia relevante de la realización de actividades de dirección de la empresa, y con ello las retribuciones percibidas por tal concepto, concurrían en la persona del causante.

En el presente caso, las circunstancias relevantes para aplicar la reducción no recaen sobre el causante sino sobre uno de los herederos, concretamente don Landelino, hijo de la fallecida. No huelga recordar, como transcribimos en el fundamento anterior, que el artículo 4.Ocho.Dos.c) de la Ley 19/1991 reconoce, cuando se trata de participaciones conjuntas, que basta con que las funciones de dirección y las retributivas se cumplan en cualquiera de las personas del grupo de parentesco para que todos se beneficien de la exención.

En las dos sentencias citadas, el momento determinante para comprobar si concurrían los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable era el del devengo del impuesto, es decir el del fallecimiento del causante como establece el artículo 24.1 de la Ley. Al tratarse de un Impuesto -el de Sucesiones- de devengo instantáneo, los requisitos para exigir la reducción deberán cumplirse en el devengo; habrá que atender al último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión. Ese «último» periodo impositivo no se concretó, pero de la solución dada al recurso se desprendía que era el ejercicio de renta que, con devengo anticipado por aplicación del artículo 12 de la Ley 40/1998 , se había producido con la muerte del causante. Es decir, en el supuesto en que el causante fuera la persona que llevara a cabo las actividades de dirección de la empresa familiar, su fallecimiento determinaba el devengo del impuesto sobre sucesiones y el devengo anticipado en renta, recayendo sobre sus herederos la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación. Este ejercicio de renta, anticipadamente devengado, es el último periodo impositivo anterior a la transmisión mortis causa que constituye el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones.

Idéntica solución deben dar cuando quien lleva a cabo las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma, pese a que para él no se produzca el devengo anticipado en su impuesto sobre la renta del ejercicio en que tiene lugar el deceso. Lo que deberá acreditarse en cada supuesto enjuiciado es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general. En el presente caso, por la Sala de instancia se constató y quedó acreditado que don Landelino percibió hasta el momento del fallecimiento cantidades que superaron el 50% del resto de sus retribuciones y rendimientos integrables en la base imponible general, por las efectivas labores de dirección en las empresas familiares.

Por último, añaden que si aceptaran el criterio defendido por la Administración y consideráramos como «último» ejercicio de renta el efectivamente devengado para el heredero, estarían tomando como referencia lo acontecido el año anterior, y no lo ocurrido el año en que tuvo lugar el fallecimiento del causante. La solución propuesta por la Comunidad de Madrid, que rechazamos, nos llevaría a situaciones ciertamente absurdas; permitiría aplicar la reducción de la base liquidable a casos en los que concurriendo los requisitos exigidos en el heredero en el periodo impositivo de renta anterior al año en que se produjo el fallecimiento no se dieran en el momento en que acaeció el deceso. Por el contrario, haría inviable la aplicación de la reducción en aquellas empresas familiares constituidas o puestas en funcionamiento en el mismo año del fallecimiento del causante; en estos casos la referencia al «ejercicio anterior» impediría la reducción de la base, a pesar de que en la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones se cumplieran las condicionñes exigidas (Rec 28/2010)”

A la vista de la anterior Sentencia que viene a corroborar que habida cuenta de la finalidad que persigue el beneficio fiscal, debe sopesarse que las circunstancias que provocan el traspaso patrimonial pueden obedecer a hechos cercanos al fallecimiento del causante, en ocasiones en el propio año del fallecimiento del mismo, lo que provoca que deba tomarse en cuenta dicho ejercicio del fallecimiento del causante a efectos del cumplimiento de los requisitos legales para disfrutar de la controvertida reducción a efectos del Impuesto sobre Sucesiones.

Por todo lo anterior, y a la vista de la referida sentencia, el Tribunal Central, modificando el criterio que ha venido manteniendo relativo a este punto de considerar, en el caso de que los requisitos se cumplan en algún miembro del grupo familiar, que el ejercicio a computar es el último ejercicio cerrado, declara como ejercicio a computar el propio ejercicio del fallecimiento del causante, siempre y cuando como señala el Tribunal Supremo que en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superen el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general.

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En marzo de 2006 fallece una mujer, viuda y sin descendientes, cuya partición de herencia fue presentada ante la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid, junto con las correspondientes autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones, entre ellas la del ahora recurrente, que aplicaba una reducción por parentesco y un coeficiente multiplicador en función del patrimonio preexistente y del grupo. Bajo testamento la finada nombró heredero entre otros, a su sobrino político en una cuarta parte de su herencia. A la vista de la documentación presentada, la Oficina Liquidadora, una vez solventado el trámite de audiencia, giró a cargo del ahora recurrente la liquidación provisional sin aplicar  la reducción por parentesco, y aplicando además un coeficiente multiplicador del 2,1  todo ello por entender que el parentesco por afinidad se mantiene sólo si a la fecha de devengo del Impuesto subsiste el vínculo que les une, por lo que el sujeto pasivo queda adscrito al grupo IV de parentesco.

Se discute, en todos los casos, la procedencia de la inclusión en el grupo III del art. 20. 2. a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de los sobrinos políticos del causante por parentesco por afinidad y, en concreto, en el caso del sobrino carnal del esposo, premuerto del causante, a efectos de la aplicación de la correspondiente reducción legalmente prevista.

La Sentencia del TSJ de Madrid impugnada concluye en la improcedencia de la inclusión, mientras que las Sentencias del Tribunal Supremo aportadas de contraste resuelven de forma afirmativa en relación a dicha inclusión ya que consideran que el Tribunal Supremo en la sentencia de 18 de marzo de 2003 se está refiriendo precisamente a un sobrino carnal de la esposa, premuerta, del causante, considerando como un colateral de tercer grado por afinidad, y en ningún caso se hace referencia a que este parentesco haya desaparecido porque la esposa del causante hubiere fallecido con anterioridad, razones todas ellas que llevan a la desestimación del recurso interpuesto».

En relación con lo anterior se reproduce en el texto de la resolución el contenido una sentencia anterior de la misma sala que sienta las siguientes conclusiones:

A) El Grupo I comprende los descendientes y adoptados menores de 21 años, y, si el artículo 20 no dispusiera nada al respecto, la expresión genérica de descendientes comprendería no sólo a los consanguíneos (recuérdese que la Ley de 1981 ha suprimido la distinción entre hijos legítimos e ilegítimos naturales y no naturales) sino también a los afines.

B) Lo mismo ocurre en el Grupo II respecto de los descendientes de 21 años o más y de los ascendientes.

C) Como no estaría justificado que recibieran el mismo trato los descendientes consanguíneos que los de por afinidad (hijastros), el artículo 20 menciona y tarifa expresamente, en el Grupo III, a los ascendientes y descendientes por afinidad.

Y, además, se incluyen en dicho Grupo los colaterales de segundo y tercer grado (y, al haberse derogado el artículo 30.2 del TR de 1967 -que disponía que todos los grados de parentesco eran consanguíneos-, tales colaterales lo son, apodícticamente, por consanguinidad y por afinidad, cuando es así, a mayor abundamiento, que el TR de 1967 y, tampoco, la Ley 29/1987 (EDL 1987/13245) no han reproducido, ya, la norma del artículo 54 del Reglamento de 1959, que asimilaba los colaterales por afinidad a los extraños).

Y, además de que «donde la Ley no distingue no cabe distinguir», es obvio que el legislador no ha querido que existieran diferencias entre los colaterales por consanguinidad y por afinidad, derogando las normas contrarias que han estado vigentes, reglamentariamente, hasta 1967.

D) En este caso de autos, el interesado ha sido incluido, por la Administración, como colateral de tercer grado por afinidad, en el Grupo IV, situación que violenta las reglas de la más elemental lógica, pues, de dicho modo, ha sido convertido o bien en un colateral de cuarto grado o de grado más distante o bien en un extraño.

Las razones expuestas, reiteradas por la sala conducen a la estimación del recurso interpuesto por el sobrino político de la causante.

Y es que en aplicación del criterio reiterado del Tribunal Supremo sobre la cuestión aquí controvertida, no cabe sino concluir que la inclusión de los sobrinos por afinidad en el grupo III procede aun cuando hubiera fallecido la persona que servía de vínculo entre el causante y el sobrino por afinidad. En consecuencia, en el presente caso, siendo el recurrente sobrino carnal del esposo, premuerto, de la causante, procede su inclusión en el Grupo III de parentesco, correspondiéndole, por tanto, la correspondiente reducción por parentesco en virtud lo dispuesto en la Ley 7/2005, de la Comunidad de Madrid, Medidas Fiscales y Administrativas.

Por otra parte, el art. 22 de la Ley 29/87 del Impuesto Sucesiones, y el artículo 3°. Cuatro de la Ley 7/2005, de la Comunidad de Madrid, de Medidas Fiscales y Administrativas, disponen que la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador que corresponda, establecido en función del patrimonio preexistente del contribuyente y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo de la propia Ley 29/1987. Así, en el presente caso, y teniendo en cuenta que el recurrente está incluido en el Grupo III de parentesco, no le corresponde el coeficiente multiplicador 2,1000, aplicado por la oficina gestora por considerarle incluid en el Grupo IV, sino el 1,6676, que coincide con el aplicado por el interesado en su autoliquidación.

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